ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПРИКАЗ

ОБ УТВЕРЖДЕНИИ КОНЦЕПЦИИ

(в ред. Приказов ФНС РФ от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@,

от 22.09.2010 N ММВ-7-2/461@)

В целях создания единой системы планирования выездных налоговых проверок, повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков, а также совершенствования организации работы налоговых органов при реализации полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, предоставленных Налоговым кодексом Российской Федерации, приказываю:

1. Утвердить Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок согласно приложению N 1 к настоящему Приказу.

(п. 1 в ред. Приказа ФНС РФ от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@)

2. Утвердить Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (далее - Критерии), согласно приложению N 2 к настоящему Приказу.

(п. 2 в ред. Приказа ФНС РФ от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@)

3. Утвердить значения Критерия 1 согласно приложению N 3 к настоящему Приказу.

(п. 3 в ред. Приказа ФНС РФ от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@)

4. Утвердить значения Критерия 11 согласно приложению N 4 к настоящему Приказу.

(п. 4 в ред. Приказа ФНС РФ от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@)

5. Утвердить рекомендуемую форму Пояснительной записки к уточненной(ым) налоговой(ым) декларации(ям), представленной(ым) в связи с выявлением фактов ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, согласно приложению N 5 к настоящему Приказу.

(п. 5 в ред. Приказа ФНС РФ от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@)

6. Аналитическому управлению (Н.С. Завилова) ежегодно до 5 мая определять среднеотраслевые показатели, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщиков, для уточнения значения Критериев и размещать на официальном Интернет-сайте ФНС России.

(п. 6 в ред. Приказа ФНС РФ от 22.09.2010 N ММВ-7-2/461@)

7. Контрольному управлению (Л.А. Аршинцева) совместно с Управлением налогообложения (Н.С. Чамкина), Правовым управлением (С.В. Бобков) и Управлением досудебного аудита (М.А. Иванов) по результатам контрольной работы с учетом досудебного урегулирования споров с налогоплательщиками и складывающейся арбитражной практики проводить регулярный анализ выявляемых способов ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, применяемых налогоплательщиками.

(п. 7 в ред. Приказа ФНС РФ от 22.09.2010 N ММВ-7-2/461@)

8. Управлению информатизации (В.Г. Колесников) разместить настоящий Приказ и приложения к нему на официальном Интернет-сайте ФНС России в разделе "Налоговый контроль", подраздел "Налоговые проверки".

(п. 8 в ред. Приказа ФНС РФ от 22.09.2010 N ММВ-7-2/461@)

9. Контрольному управлению (Л.А. Аршинцева) обеспечивать обновление информации о способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском на официальном Интернет-сайте ФНС России.

(п. 9 в ред. Приказа ФНС РФ от 22.09.2010 N ММВ-7-2/461@)

10. Управлениям Федеральной налоговой службы по субъектам Российской Федерации довести настоящий Приказ до нижестоящих налоговых органов и организовать работу по ознакомлению налогоплательщиков с положениями настоящего Приказа и приложениями к нему.

(п. 10 введен Приказом ФНС РФ от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@)

11. Контроль исполнения настоящего Приказа возложить на заместителя руководителя Федеральной налоговой службы Т.В. Шевцову.

(п. 11 введен Приказом ФНС РФ от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@)

Руководитель Федеральной

налоговой службы

М.П.МОКРЕЦОВ

Приложение N 1

к Приказу ФНС России

от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@

КОНЦЕПЦИЯ

СИСТЕМЫ ПЛАНИРОВАНИЯ ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

(в ред. Приказа ФНС РФ от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@)

Введение

Президентом Российской Федерации определено, что государственная налоговая политика должна формироваться исходя из необходимости стимулирования позитивных структурных изменений в экономике, последовательного снижения совокупной налоговой нагрузки, качественного улучшения налогового администрирования.

Проводимое государством все последние годы облегчение налогового бремени путем снижения налоговых ставок, отмены отдельных налогов и снятия неоправданных ограничений создает оптимальные условия для ведения бизнеса и исполнения налоговых обязательств.

Качественное налоговое администрирование является одним из условий эффективного функционирования налоговой системы и экономики государства.

Позитивное развитие основных составляющих налоговой политики государства, которыми являются снижение совокупной налоговой нагрузки и улучшение налогового администрирования, неразрывно связано с налоговым контролем, целью которого является обеспечение своевременного и полного поступления налогов и других обязательных платежей в бюджет, в том числе за счет достижения высокого уровня налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков.

Основной и наиболее эффективной формой налогового контроля являются выездные налоговые проверки. В результате проведения выездных налоговых проверок налоговыми органами должны одновременно решаться несколько задач, наиболее важные из которых:

выявление и пресечение нарушений законодательства о налогах и сборах;

предупреждение налоговых правонарушений.

При этом выездные налоговые проверки должны отвечать требованиям безусловного обеспечения законных интересов государства и прав налогоплательщиков, повышения их защищенности от неправомерных требований налоговых органов и создания для налогоплательщика максимально комфортных условий для исчисления и уплаты налогов.

В целях эффективного решения всех этих задач подготовлена настоящая Концепция системы планирования выездных налоговых проверок (далее - Концепция), предусматривающая новый подход к построению системы отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.

Согласно Концепции планирование выездных налоговых проверок - это открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок по критериям риска совершения налогового правонарушения, в том числе общедоступным. Ранее планирование выездных налоговых проверок являлось сугубо внутренней конфиденциальной процедурой налоговых органов.

В целях обеспечения системного подхода к отбору объектов для проведения выездных налоговых проверок Концепция определяет алгоритм такого отбора. Отбор основан на качественном и всестороннем анализе всей информации, которой располагают налоговые органы (в том числе из внешних источников), и определении на ее основе "зон риска" совершения налоговых правонарушений.

Таким образом, в настоящей Концепции планирование выездных налоговых проверок взаимоувязано с формированием и развитием у налогоплательщиков правильного понимания законодательства о налогах и сборах, убеждения в недопустимости его нарушения и необходимости точного соблюдения законов.

1. Цели разработки Концепции

Настоящая Концепция разработана в целях:

1) создания единой системы планирования выездных налоговых проверок;

2) повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков;

3) обеспечения роста доходов государства за счет увеличения числа налогоплательщиков, добровольно и в полном объеме исполняющих налоговые обязательства;

4) сокращения количества налогоплательщиков, функционирующих в "теневом" секторе экономики;

5) информирования налогоплательщиков об основных критериях отбора для проведения выездных налоговых проверок.

2. Основные принципы планирования

Построение единой, открытой и понятной для налогоплательщиков и налоговых органов системы планирования выездных налоговых проверок базируется на определенных принципах. К ним относятся:

1. Режим наибольшего благоприятствования для добросовестных налогоплательщиков.

2. Своевременность реагирования на признаки возможного совершения налоговых правонарушений.

3. Неотвратимость наказания налогоплательщиков в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах.

4. Обоснованность выбора объектов проверки.

В соответствии с новым подходом к организации системы планирования изменен отбор объектов для проведения выездных налоговых проверок. Основой данной системы является всесторонний анализ всей имеющейся у налогового органа информации на каждом этапе планирования и подготовки выездной налоговой проверки.

Вместе с тем налогоплательщик может использовать свое право на самостоятельную оценку рисков и оценить преимущество самостоятельного выявления и исправления допущенных ошибок при исчислении налогов.

Каждый налогоплательщик должен понимать, что от прозрачности его деятельности, полноты исчисления и уплаты налогов в бюджет зависит возможность невключения в план выездных налоговых проверок.

Таким образом, в соответствии с настоящей Концепцией планирование выездных налоговых проверок ведется на основе принципа двухсторонней ответственности налогоплательщиков и налоговых органов, при соблюдении которого первые стремятся к исполнению своих налоговых обязательств, а вторые - к обоснованному отбору налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

3. Структура отбора налогоплательщиков для проведения

выездных налоговых проверок

Обоснованный выбор объектов для проведения выездных налоговых проверок невозможен без всестороннего анализа всей информации, поступающей в налоговые органы из внутренних и внешних источников.

К информации из внутренних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами самостоятельно в процессе выполнения ими функций, возложенных на налоговую службу.

К информации из внешних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами в соответствии с действующим законодательством или на основании соглашений по обмену информацией с контролирующими и правоохранительными органами, органами государственной власти и местного самоуправления, а также иная информация, в том числе общедоступная.

Проводимый с целью отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок анализ финансово-экономических показателей их деятельности содержит несколько уровней, в том числе:

анализ сумм исчисленных налоговых платежей и их динамики, который позволяет выявить налогоплательщиков, у которых уменьшаются суммы начислений налоговых платежей;

анализ сумм уплаченных налоговых платежей и их динамики, проводимый по каждому виду налога (сбора) с целью контроля за полнотой и своевременностью перечисления налоговых платежей;

анализ показателей налоговой и (или) бухгалтерской отчетности налогоплательщиков, позволяющий определить значительные отклонения показателей финансово-хозяйственной деятельности текущего периода от аналогичных показателей за предыдущие периоды или же отклонения от среднестатистических показателей отчетности аналогичных хозяйствующих субъектов за определенный промежуток времени, а также выявить противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, и (или) несоответствие информации, которой располагает налоговый орган;

анализ факторов и причин, влияющих на формирование налоговой базы.

В случае выбора объекта для проведения выездной налоговой проверки налоговый орган определяет целесообразность проведения выездных налоговых проверок контрагентов и (или) аффилированных лиц проверяемого налогоплательщика.

В соответствии с основными целями и принципами настоящей Концепции выбор объектов для проведения выездных налоговых проверок построен на целенаправленном отборе, тщательном и постоянно проводимом всестороннем анализе всей имеющейся у налоговых органов информации о каждом объекте независимо от его формы собственности и сумм налоговых обязательств. При осуществлении планирования подлежат анализу все существенные аспекты как отдельной сделки, так и деятельности налогоплательщика в целом.

Приоритетными для включения в план выездных налоговых проверок являются те налогоплательщики, в отношении которых у налогового органа имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или схемах минимизации налоговых обязательств, и (или) результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика свидетельствуют о предполагаемых налоговых правонарушениях.

4. Критерии самостоятельной оценки рисков

для налогоплательщиков

Настоящая Концепция предусматривает проведение налогоплательщиком самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности по приведенным ниже критериям.

Общедоступными критериями самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемыми налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, могут являться:

При оценке вышеуказанных показателей налоговый орган в обязательном порядке анализирует возможность извлечения либо наличие необоснованной налоговой выгоды, в том числе по обстоятельствам, указанным в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.

Систематическое проведение самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности позволит налогоплательщику своевременно оценить налоговые риски и уточнить свои налоговые обязательства.

5. Результаты внедрения Концепции

Настоящая Концепция определяет основные приоритеты, принципы и направления реализации единого подхода к планированию выездных налоговых проверок.

Предлагаемая система планирования позволит:

1) для налогоплательщиков - максимально уменьшить вероятность того, что выездная налоговая проверка в текущем году затронет законопослушного налогоплательщика, полностью исполнившего свои обязательства перед бюджетом;

2) для налоговых органов - выявить наиболее вероятные "зоны риска" (нарушения законодательства о налогах и сборах), своевременно отреагировать на возможное совершение налоговых правонарушений и определить необходимые мероприятия налогового контроля.

Принципы, заложенные в настоящей Концепции, позволят реализовать:

1. Формирование единого подхода к планированию выездных налоговых проверок.

2. Стимулирование налогоплательщиков в части соблюдения законодательства о налогах и сборах.

3. Повышение налоговой грамотности и дисциплины налогоплательщиков.

Приложение N 2

к Приказу ФНС России

от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@

ОБЩЕДОСТУПНЫЕ КРИТЕРИИ

САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ ОЦЕНКИ РИСКОВ ДЛЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ,

ИСПОЛЬЗУЕМЫЕ НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ В ПРОЦЕССЕ ОТБОРА ОБЪЕКТОВ

ДЛЯ ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

(введено Приказом ФНС РФ от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@,

в ред. Приказа ФНС РФ от 22.09.2010 N ММВ-7-2/461@)

1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).

Расчет налоговой нагрузки, начиная с 2006 года, по основным видам экономической деятельности приведен в приложении N 3 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@.

Налоговая нагрузка рассчитана как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Федеральной службы государственной статистики (Росстата).

2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

Осуществление организацией финансово-хозяйственной деятельности с убытком в течение 2-х и более календарных лет.

При получении организацией убытка по результатам финансово-хозяйственной деятельности за 2008 год налоговый орган может не учитывать данный календарный год в числе 2-х лет, когда деятельность осуществлялась с убытком, при условии, что налогоплательщик получил убытки по объективным причинам, о чем у налогового органа имеется соответствующая информация и подтверждающие документы, представленные налогоплательщиком.

(абзац введен Приказом ФНС РФ от 22.09.2010 N ММВ-7-2/461@)

3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.

Доля вычетов по налогу на добавленную стоимость от суммы начисленного с налоговой базы налога равна либо превышает 89% за период 12 месяцев.

4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

По налогу на прибыль организаций.

Несоответствие темпов роста расходов по сравнению с темпом роста доходов по данным налоговой отчетности с темпами роста расходов по сравнению с темпом роста доходов, отраженными в финансовой отчетности.

5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.

Информацию о статистических показателях среднего уровня заработной платы по виду экономической деятельности в городе, районе или в целом по субъекту Российской Федерации можно получить из следующих источников:

1) Официальные Интернет-сайты территориальных органов Федеральной службы государственной статистики (Росстат).

Информация об адресах Интернет-сайтов территориальных органов Федеральной службы государственной статистики (Росстат) находится на официальном Интернет-сайте Федеральной службы государственной статистики (Росстат) www.gks.ru.;

2) Сборники экономико-статистических материалов, публикуемые территориальными органами Федеральной службы государственной статистики (Росстат) (статистический сборник, бюллетень и др.);

3) По запросу в территориальный орган Федеральной службы государственной статистики (Росстат) или налоговый орган в соответствующем субъекте Российской Федерации (инспекция, управление ФНС России по субъекту Российской Федерации);

4) Официальные Интернет-сайты управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации после размещения на них соответствующих статистических показателей.

Информация об адресах Интернет-сайтов управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации находится на официальном Интернет-сайте ФНС России www.nalog.ru.

6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.

В части специальных налоговых режимов принимается во внимание приближение (менее 5%) к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, влияющих на исчисление налога для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы налогообложения (2 и более раза в течение календарного года).

В части единого сельскохозяйственного налога.

Приближение к предельному значению установленного статьей 346.3 Налогового кодекса Российской Федерации показателя, необходимого для применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей:

Доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), определяемая по итогам налогового периода, составляет не менее 70 процентов.

В части упрощенной системы налогообложения.

Неоднократное приближение к предельным значениям установленных статьями 346.12 и 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации показателей, необходимых для применения упрощенной системы налогообложения:

Доля участия других организаций составляет не более 25 процентов;

Средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, составляет не более 100 человек;

Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, составляет не более 100 млн. рублей;

Предельный размер доходов, определяемый по итогам отчетного (налогового) периода в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации, составляет не более 60 млн. рублей.

(в ред. Приказа ФНС РФ от 22.09.2010 N ММВ-7-2/461@)

В части единого налога на вмененный доход.

Неоднократное приближение к предельным значениям установленных статьей 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации показателей, необходимых для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход:

Площадь торгового зала магазина или павильона по каждому объекту организации розничной торговли составляет не более 150 кв. метров;

Площадь зала обслуживания посетителей по каждому объекту организации общественного питания, имеющему зал обслуживания посетителей, составляет не более 150 кв. метров;

Количество имеющихся на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) автотранспортных средств, предназначенных для оказания автотранспортных услуг, составляет не более 20 единиц;

Общая площадь спальных помещений в каждом объекте, используемом для оказания услуг по временному размещению и проживанию, не более 500 кв. метров.

7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

По налогу на доходы физических лиц.

Доля профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 Налогового кодекса Российской Федерации, заявленных в налоговых декларациях физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в общей сумме их доходов превышает 83 процента.

8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

Обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, указанные в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.

9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.

Отсутствие без объективных причин пояснений налогоплательщика относительно выявленных в ходе камеральной налоговой проверки ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявленных несоответствий сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, в случае, если в целях, предусмотренных п. 3 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик вызван в налоговый орган на основании письменного Уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), предусмотренного пп. 4 п. 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, содержащего требование представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).

Два и более случая с момента государственной регистрации юридического лица, представления при проведении выездной налоговой проверки в регистрирующий орган Заявления о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица в части внесения изменений в сведения об адресе (месте нахождения) юридического лица, если указанные изменения влекут необходимость изменения места постановки на учет по месту нахождения данного налогоплательщика-организации.

11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

Расчет рентабельности продаж и активов, начиная с 2006 года, по основным видам экономической деятельности приведен в приложении N 4 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@.

В части налога на прибыль организаций:

Отклонение (в сторону уменьшения) рентабельности по данным бухгалтерского учета налогоплательщика от среднеотраслевого показателя рентабельности по аналогичному виду деятельности по данным статистики на 10% и более.

12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

ФНС России по результатам контрольной работы, с учетом досудебного урегулирования споров с налогоплательщиками и сложившейся арбитражной практики, определяет наиболее распространенные способы ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды.

Информация о способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском размещается на официальном сайте ФНС России www.nalog.ru в разделе "Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков".

При оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, налогоплательщику рекомендуется исследовать следующие признаки:

Отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;

Отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

Отсутствие документального подтверждения полномочий представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

Отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и/или производственных и/или торговых площадей;

Отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (общий доступ, официальный сайт ФНС России www.nalog.ru).

Наличие подобных признаков свидетельствует о высокой степени риска квалификации подобного контрагента налоговыми органами как проблемного (или "однодневки"), а сделки, совершенные с таким контрагентом, сомнительными.

Дополнительно повышают такие риски одновременное присутствие следующих обстоятельств:

Контрагент, имеющий вышеуказанные признаки, выступает в роли посредника;

Наличие в договорах условий, отличающихся от существующих правил (обычаев) делового оборота (например, длительные отсрочки платежа, поставка крупных партий товаров без предоплаты или гарантии оплаты, несопоставимые с последствиями нарушения сторонами договоров штрафными санкциями, расчеты через третьих лиц, расчеты векселями и т.п.);

Отсутствие очевидных свидетельств (например, копий документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, необходимых лицензий, квалифицированных кадров, имущества и т.п.) возможности реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг;

Приобретение через посредников товаров, производство и заготовление которых традиционно производится физическими лицами, не являющимися предпринимателями (сельхозпродукция, вторичное сырье (включая металлолом), продукция промысла и т.п.);

Отсутствие реальных действий плательщика (или его контрагента) по взысканию задолженности. Рост задолженности плательщика (или его контрагента) на фоне продолжения поставки в адрес должника крупных партий товаров или существенных объемов работ (услуг);

Выпуск, покупка/продажа контрагентами векселей, ликвидность которых не очевидна или не исследована, а также выдача/получение займов без обеспечения. При этом негативность данного признака усугубляет отсутствие условий о процентах по долговым обязательствам любого вида, а также сроки погашения указанных долговых обязательств больше трех лет;

Существенная доля расходов по сделке с "проблемными" контрагентами в общей сумме затрат налогоплательщика, при этом отсутствие экономического обоснования целесообразности такой сделки при одновременном отсутствии положительного экономического эффекта от ее осуществления и т.п.

Соответственно, чем больше вышеперечисленных признаков одновременно присутствуют во взаимоотношениях налогоплательщика с контрагентами, тем выше степень его налоговых рисков.

Налогоплательщикам, по самостоятельной оценке которых риски по настоящему пункту Критериев высоки и желающим снизить или полностью исключить указанные риски, рекомендуется:

Исключить сомнительные операции при расчете налоговых обязательств за соответствующий период;

Уведомить налоговые органы о мерах, предпринятых ими для снижения данных рисков (уточнении налоговых обязательств), для возможности своевременного учета откорректированных налоговых обязательств данных налогоплательщиков при отборе объектов для проведения выездных налоговых проверок.

Уведомление производится путем подачи в налоговый орган, по месту нахождения организации (или по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика), уточненных налоговых деклараций по налогам за те периоды, в которых осуществлялась деятельность с высоким налоговым риском.

Для идентификации цели подачи данной уточненной декларации (снижение/исключение рисков по пункту 12 Критериев) налогоплательщикам предлагается одновременно с уточненной декларацией представлять Пояснительную записку по форме, рекомендуемой ФНС России (приложение N 5 к Приказу от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@) (далее - Пояснительная записка).

В аналогичном порядке налогоплательщик может задекларировать уточненные налоговые обязательства, возникшие в результате принятия мер по снижению налоговых рисков при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности с применением способов, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, но не представленных на сайте.

Налоговый орган, получивший уточненные налоговые декларации, а также представленную вместе с ними Пояснительную записку, проводит камеральную налоговую проверку в соответствии со ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации. При проведении камеральных налоговых проверок указанных уточненных деклараций с представленной к ним Пояснительной запиской дополнительные документы у налогоплательщика не истребуются.

Факт подачи налогоплательщиком уточненной декларации с целью снижения (исключения) рисков по пункту 12 Критериев налоговые органы учитывают в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (или корректировки уже утвержденных планов выездных налоговых проверок) в сочетании с другими Критериями.

В случае наличия у налогового органа информации о ведении деятельности с признаками нарушений налогового законодательства, в отношении налогоплательщика, заявившего о мерах, предпринятых им для снижения рисков по пункту 12 Критериев, решение о назначении выездной налоговой проверки принимается только после предварительного согласования с ФНС России.

Российская Федерация

ПРИКАЗ ФНС РФ от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (ред. от 08.04.2011) "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ КОНЦЕПЦИИ СИСТЕМЫ ПЛАНИРОВАНИЯ ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК"

В целях создания единой системы планирования выездных налоговых проверок, повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков, а также совершенствования организации работы налоговых органов при реализации полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, предоставленных Налоговым кодексом Российской Федерации, приказываю:

1. Утвердить Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок согласно приложению N 1 к настоящему Приказу.

(в ред. Приказа ФНС РФ от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@ )

2. Утвердить Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (далее - Критерии), согласно приложению N 2 к настоящему Приказу.

(в ред. Приказа ФНС РФ от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@ )

3. Утвердить значения Критерия 1 согласно приложению N 3 к настоящему Приказу.

(в ред. Приказа ФНС РФ от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@ )

4. Утвердить значения Критерия 11 согласно приложению N 4 к настоящему Приказу.

(в ред. Приказа ФНС РФ от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@ )

5. Утвердить рекомендуемую форму Пояснительной записки к уточненной(ым) налоговой(ым) декларации(ям), представленной(ым) в связи с выявлением фактов ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, согласно приложению N 5 к настоящему Приказу.

(в ред. Приказа ФНС РФ от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@ )

6. Аналитическому управлению (В.Н. Засько) ежегодно до 5 мая определять среднеотраслевые показатели, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщиков, для уточнения значения Критериев и размещать на официальном Интернет-сайте ФНС России.

7. Контрольному управлению (Л.А. Аршинцева) совместно с Управлением налогообложения (Н.С. Чамкина), Правовым управлением (О.В. Овчар) и Управлением досудебного аудита (Д.В. Егоров) по результатам контрольной работы с учетом досудебного урегулирования споров с налогоплательщиками и складывающейся арбитражной практики проводить регулярный анализ выявляемых способов ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, применяемых налогоплательщиками.

8. Управлению информатизации (В.Г. Колесников) разместить настоящий Приказ и приложения к нему на официальном Интернет-сайте ФНС России в разделе "Налоговый контроль", подраздел "Налоговые проверки".

9. Контрольному управлению (Л.А. Аршинцева) обеспечивать обновление информации о способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском на официальном Интернет-сайте ФНС России.

10. Управлениям Федеральной налоговой службы по субъектам Российской Федерации довести настоящий Приказ до нижестоящих налоговых органов и организовать работу по ознакомлению налогоплательщиков с положениями настоящего Приказа и приложениями к нему.

(в ред. Приказа ФНС РФ от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@ )

11. Контроль исполнения настоящего Приказа возложить на заместителя руководителя Федеральной налоговой службы Т.В. Шевцову.

(в ред. Приказа ФНС РФ от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@ )

Руководитель
Федеральной налоговой службы
М.П.МОКРЕЦОВ

ПРИЛОЖЕНИЕ 1
к Приказу ФНС России
от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@

1. Общие вопросы получения необоснованной налоговой выгоды с использованием фирм-"однодневок".

Использование в хозяйственной деятельности фирм-"однодневок" является одним из самых распространенных способов получения необоснованной налоговой выгоды. Концептуально суть схемы сводится к включению в цепочку хозяйственных связей лиц, не исполняющих свои налоговые обязательства. Можно выделить два основных направления получения необоснованной налоговой выгоды с использованием фирм-"однодневок":

1.1. Использование фирм-"однодневок" для создания фиктивных расходов и получения вычетов по косвенным налогам без соответствующего движения товара (работ, услуг). В данном случае организация (желающая получить необоснованную налоговую выгоду) заключает хозяйственные договоры с лицом, не исполняющим свои налоговые обязательства, причем деятельность фирмы-"однодневки", как правило, прямо или косвенно подконтрольна получателю необоснованной налоговой выгоды, перечисляет ему определенную договором сумму (в том числе сумму косвенных налогов). Со стороны контрагента условия договора фактически не исполняются, представляются только необходимые первичные документы, подтверждающие совершение операций. То есть соблюдаются формальные требования к документальному подтверждению произведенных расходов и принятию к вычету сумм косвенных налогов.

1.2. Использование фирм-"однодневок" с целью увеличения добавленной стоимости товара, уменьшения налоговой нагрузки на производственные подразделения. Данная схема построения хозяйственных связей характерна при реализации товаров, имеющих низкую себестоимость. Производитель (импортер) реализует продукцию по цене, близкой к себестоимости, лицу, не исполняющему свои налоговые обязательства. Далее фирма-"однодневка" реализует тот же товар с существенной наценкой лицу, осуществляющему сбыт конечным потребителям. В рассматриваемой ситуации основная налоговая нагрузка приходится на фирму-"однодневку", в то время как производитель и конечный продавец имеют минимальную налоговую нагрузку.

В описанном случае получателем необоснованной налоговой выгоды может выступать, в зависимости от фактически сложившихся экономических условий, как производитель, так и конечный продавец.

Типовой способ уклонения от налогообложения с использованием фирм-однодневок

Используется как продавцами, так и покупателями товаров

РФ

Производитель сырья

<

50 руб.

Фирма-однодневка

<

490 руб.

Фирма-посредник

<

500 руб.

Компания с торговым или производственным брендом

/

/

Денежные средства

400 руб.

400 руб.

/

Товар

Типовой способ организации финансово-хозяйственной деятельности с целью уклонения от уплаты налогов при реализации товаров

118 руб.

120 руб.

125 руб.

>

Фирма-однодневка

НДС 21,2 руб.

>

Фирма-посредник

НДС 21,6 руб.

>

Компания с торговым брендом

НДС 22,5 руб.

>

Розничная реализация

>

100 руб.

18 руб.

<

Производитель

НДС к уплате:

/

0,9 руб.

Уклонение от налогов, вывод части средств в оффшор и обналичивание остальной части

2. Применение схем получения необоснованной налоговой выгоды при реализации недвижимого имущества.

Вниманию агентств недвижимости и инвесторов, страховых компаний.

Применение схем получения необоснованной налоговой выгоды оказывает негативный эффект как на объемы бюджетных поступлений, так и имеет ряд других социально негативных последствий. Сложившаяся практика реализации недвижимого имущества и используемые схемы перехода права собственности направлены, с одной стороны, на получение необоснованной налоговой выгоды, с другой, - на ущемление прав потребителей - физических лиц, покупателей недвижимого имущества.

Группа - совокупность лиц, осуществляющих деятельность на рынке недвижимости, в состав которой входит агентство недвижимости, а также взаимозависимые организации, ряд которых является фирмами-"однодневками";

Агентство недвижимости - одно из основных производственных подразделений группы, может выступать как инвестор, эмитент ценных бумаг, используемых для расчетов при приобретении недвижимости;

Зависимые организации - лица, формально являющиеся инвесторами строительства или эмитентами векселей, как правило не исполняющие свои налоговые обязательства.

Одна из самых распространенных схем реализации недвижимости выглядит следующим образом: лица, желающие приобрести квартиру, обращаются в агентство недвижимости, заключают договор инвестирования на строительство жилья. Расчеты по договору осуществляются векселями, приобретенными у зависимых от агентства недвижимости организаций, или заключаются договоры инвестирования с зависимыми по отношению к агентству недвижимости обществами, а оплата осуществляется векселями агентства недвижимости. Вексельные расчеты, в данном случае, не обусловлены разумным экономическим смыслом, покупатели квартир, обращаясь в агентство недвижимости, изначально не имеют намерений приобретать какие-либо ценные бумаги, их приобретение связано исключительно с расчетами за квартиры и навязано агентством недвижимости. То обстоятельство, что налоговые обязательства взаимозависимых по отношению к агентству недвижимости лиц исполняются не в полном объеме (чаще всего эти организации являются фирмами-"однодневками"), позволяет группе в целом незаконно минимизировать свои налоговые обязательства.

Использование приведенной схемы резко повышает риск неполучения имущества.

Приведенная выше схема получения налоговой выгоды при операциях с недвижимостью не является единственной, с которой связаны повышенные налоговые риски. Весьма распространена схема с обязательным страхованием инвестиционных рисков. В данном случае стоимость квартиры делится на две части, первая - стоимость инвестиционного взноса, вторая - сумма страховой премии. Лицо, желающее приобрести квартиру, принуждается застраховать инвестиционные риски. При этом страхуется риск третьих лиц - риск агентства недвижимости. Наступление страхового случая в такой ситуации изначально невозможно. Инвестиционная составляющая в договорах на приобретение квартир, как правило, близка к себестоимости квартиры, а экономически необоснованная страховая премия не включается в базу по налогу на прибыль агентства недвижимости, то есть агентство недвижимости занижает стоимость квартир для целей налогообложения на сумму страховой премии. Организации, осуществляющие страхование, имеют ряд признаков недобросовестности, что в системной взаимосвязи с порядком реализации квартир позволяет сделать вывод о том, что деятельность страховой организации ведется в интересах агентства недвижимости. Для потребителей негативный эффект от применения подобной схемы проявляется при расторжении инвестиционного договора, в этом случае возмещение суммы страховой премии практически невозможно.

Схемы получения необоснованной налоговой выгоды с привлечением недобросовестных страховых организаций активно используется не только при реализации недвижимого имущества (аренда, лизинг).

Типовой способ получения необоснованной налоговой выгоды при реализации недвижимого имущества с использованием страховой компании

3. Схема получения необоснованной налоговой выгоды при производстве алкогольной и спиртосодержащей продукции.

Вниманию производителей алкогольной и спиртосодержащей продукции.

Определенную специфику имеют схемы получения необоснованной налоговой выгоды организациями, занимающимися лицензированными видами деятельности, в частности производством алкогольной и спиртосодержащей продукции.

Лицами, участвующими в схеме, являются:

Налогоплательщик - организация, имеющая необходимые лицензии и технологическое оборудование, занимающаяся производством этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции;

Поставщик - организация, осуществляющая поставки спиртосодержащей продукции в адрес налогоплательщика.

Специфика данных схем связана с рядом технологических особенностей производства алкогольной продукции (водки). Согласно действующим положениям нормативных правовых актов в ее производстве может участвовать как этиловый спирт, так и спиртосодержащая продукция - бражные дистилляты, настои спиртованные и т.п. В случае производства алкогольной продукции (водки) из этилового спирта налоговая нагрузка по акцизу существенно выше, чем при производстве той же продукции из бражных дистиллятов, настоев спиртованных или иной спиртосодержащей продукции. Данный факт связан с разницей в сумме акциза, подлежащей вычету производителем по приобретенной продукции (по спиртосодержащему сырью применяется вычет по ставке акциза в размере 173,5 руб., по спирту - 25,15 руб.).

При применении схемы одна или ряд организаций, находящихся в цепочке поставщиков спиртосодержащей продукции, не исполняют свои налоговые обязательства.

Существенным признаком применения схемы незаконного возмещения сумм акциза из бюджета является отсутствие реальных хозяйственных операций по приобретению налогоплательщиком спиртосодержащей продукции, использованной согласно представленным организацией документам, в качестве основообразующего сырья при производстве алкогольной продукции.

При этом поставки спиртосодержащей продукции отражаются только в формально оформленных товаросопроводительных документах.

Свидетельством применения схемы также является отсутствие у поставщика (производителя) спиртосодержащей продукции технической базы для производства отраженного в учете объема реализованной продукции (отсутствует необходимое технологическое оборудование, коммуникации, квалифицированный персонал, сырье для производства продукции). Денежные потоки в подобных случаях, как правило, не соответствуют предусмотренным договорами хозяйственным операциям (в частности, оплата производится на счета третьих лиц, не имеющих отношения к поставке или производству спиртосодержащей продукции). Показатели отчетности участников схемы не соответствуют реальным показателям финансово-хозяйственной деятельности.

Таким образом, выявление указанных признаков в их системной взаимосвязи свидетельствует о применении схемы, целью которой является получение необоснованной налоговой выгоды.

Типовой способ минимизации акциза производителями алкогольной продукции

Ставка акциза:

Спирт этиловый - 25,15 руб., Алкогольная и спиртосодержащая продукция - 173,5 руб.

При производстве водки из спирта этилового начисление акциза на бутылку объемом 0,5 л составит 34,7 рубля, вычет по спирту должен составлять 5,03 рубля. Но при производстве водки из спиртованных настоев, где доля спирта этилового составляет лишь 2,7%, а доля спиртованных настоев - 37,3% от объема продукции, вычеты по спиртосодержащему сырью составят 0,34 рубля по спирту и 32,36 рубля по спиртованным настоям. Поступления в бюджетную систему от единицы указанной продукции составят лишь 2,00 рубля.

Таким образом, потери бюджета с каждой произведенной бутылки составляет 27,67 рублей.

Необоснованная налоговая выгода соответствует сумме неуплаченного акциза в бюджет организациями, поставляющими спиртованные настои производителям водки.

4. Схема получения необоснованной налоговой выгоды с использованием инвалидов.

Вниманию организаций, применяющих льготу по подпункту 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Лицами, участвующими в схеме, являются:

Налогоплательщик - организация, численность инвалидов в которой составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда составляет не менее 25%;

Фирма-аутсорсер - организация, предоставляющая квалифицированный персонал.

Организация, формально соответствующая требованиям, предъявляемым для освобождения от уплаты НДС, как организация, в состав которой входят инвалиды, занимается производством продукции силами персонала, привлеченного по договорам аутсорсинга. Находящиеся в штате сотрудники не в состоянии (по причине состояния здоровья и (или) квалификации) обеспечить производство реализуемой продукции. При этом льгота по НДС применяется в отношении всего объема производимой налогоплательщиком продукции.

Налогоплательщик искусственно создает условия для применения вышеуказанной льготы по продукции, произведенной с привлечением персонала третьих лиц, так как привлеченный персонал не учитывается при определении средней численности работников предприятия и фонда оплаты труда.

Таким образом, налогоплательщик злоупотребляет правом на применение льготы, предусмотренной подпунктом 2 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

Типовой способ неправомерного применения льготы по НДС

Провести выездную налоговую проверку (далее - ВНП) налоговики могут абсолютно в любой организации и у любого индивидуального предпринимателя. Однако дело это затратное, требующее немалого количества времени. Поэтому контролирующие органы приходят с ВНП в первую очередь к тем, чья деятельность вызывает вопросы.

Еще в 2007 году ФНС России утвердила Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок (п. 1 Приказа ФНС от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@). В ней установлено, какие финансово-экономические показатели деятельности должны проанализировать инспекторы (исходя из имеющейся у них информации), чтобы оценить необходимость проведения ВНП у того или иного налогоплательщика. Концепцией определены также критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков.

Напомним, что период выездной налоговой проверки по общему правилу составляет 2 месяца, но может быть продлен до 4 месяцев, в а некоторых случаях - и до 6 месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ).

Отбор налогоплательщиков для проведения выездной налоговой проверки

Отбор организаций и ИП для проведения ВНП проводится по итогам (разд. 3 Концепции

• анализа сумм исчисленных и уплаченных налогов. Благодаря ему налоговики могут не только проконтролировать соответствие уплаченных сумм начисленным, но и проследить динамику налоговых платежей. Нисходящий тренд начислений наверняка насторожит контролеров;
• анализа показателей налоговой и бухгалтерской отчетности. По ней можно отследить отклонения показателей деятельности текущего периода от аналогичных показателей за предыдущие периоды, или от среднестатистических показателей, а также выявить несоответствия между сведениями, представленными плательщиком, и сведениями, имеющимися у специалистов ИФНС;
• анализа факторов и причин, влияющих на формирование налоговой базы.

Вместе с тем, сначала налоговики берут на карандаш тех плательщиков, которые по информации налогового органа участвуют в схемах ухода от налогообложения, схемах минимизации налоговых обязательств, либо предположительно совершили налоговые правонарушения. А потом уже оценивают показатели деятельности остальных.

Критерии оценки рисков в концепции планирования выездных налоговых проверок

Концепция планирования выездных налоговых проверок включает в себя также общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков. То есть любая организация, опираясь на приведенный перечень критериев, может оценить, высока ли вероятность того, что в скором времени к ней придут с ВНП. Среди таких критериев поименованы (разд. 4 Концепции , утв. Приказом ФНС от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@):

• ниже ее среднего уровня по другим аналогичным организациям (ИП) в определенной отрасли;
• убытки в бухгалтерской или налоговой отчетности по итогам нескольких налоговых периодов. На практике инспекторы нередко просят предоставить пояснения возникновения убытков. И если доводы в пояснении будут выглядеть убедительно, ВНП может и не состояться;
• существенные суммы налоговых вычетов в отчетности. А именно сумма вычетов по НДС, составляющая 89% или более от начисленного НДС;
• более высокий темп роста расходов по сравнению с темпом роста доходов от реализации. Если расходы растут быстрее, чем доходы, значит, возможно, плательщик пытается уменьшить свои налоговые обязательства не совсем честным путем;
• среднемесячная зарплата работников налогоплательщика ниже среднего уровня по соответствующему виду экономической деятельности в регионе, где он ведет деятельность. Это может свидетельствовать о выплате зарплаты в конвертах, и как следствие, о недополученном НДФЛ;
• показатели деятельности налогоплательщика на грани соответствия предельным значениям, соблюдение которых обязательно для применения спецрежима. К примеру, по объему доходов за налоговый период при применении УСН (п. 4 ст. 346.13 НК РФ);
• указание ИП суммы расхода, максимально близкой к сумме его дохода, полученного за календарный год;
• заключение плательщиком договоров с перекупщиками или посредниками без разумных для этого экономических причин;
• непредставление налогоплательщиком пояснений в ответ на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности, непредставление запрашиваемых документов или предоставление им информации об их утрате (уничтожении, порче и т.п.);
• неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах в связи с изменением места нахождения («миграция» между инспекциями);
• заметное отклонение уровня рентабельности по данным бухучета от уровня рентабельности для соответствующей сферы деятельности по данным статистики;
• ведение деятельности с высоким налоговым риском.

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2007, N 9
К ПРИКАЗУ ФНС РОССИИ ОТ 30.05.2007 N ММ-3-06/333@
"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ КОНЦЕПЦИИ СИСТЕМЫ ПЛАНИРОВАНИЯ ВЫЕЗДНЫХ
НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК">
Выездные налоговые проверки являются основной и наиболее эффективной формой налогового контроля. При этом они должны отвечать требованиям безусловного обеспечения законных интересов государства и прав налогоплательщиков, повышения их защищенности от неправомерных требований налоговых органов и создания для налогоплательщиков максимально комфортных условий для исчисления и уплаты налогов.
В целях эффективного решения всех этих задач и была подготовлена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденная Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (далее - Концепция), предусматривающая новый подход к построению системы отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.
Согласно Концепции планирование выездных налоговых проверок - это открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок по критериям риска совершения налогового правонарушения, в том числе общедоступным. Ранее планирование выездных налоговых проверок было сугубо внутренней конфиденциальной процедурой налоговых органов.
В целях обеспечения системного подхода к отбору объектов для проведения выездных налоговых проверок Концепция определяет алгоритм такого отбора, основанный на качественном и всестороннем анализе всей информации, которой располагают налоговые органы (в том числе полученной из внешних источников), и определении на ее основе "зон риска" совершения налоговых правонарушений.
1. Цели разработки Концепции
Концепция разработана в целях:
- создания единой системы планирования выездных налоговых проверок;
- повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков;
- обеспечения роста доходов государства за счет увеличения числа налогоплательщиков, добровольно и в полном объеме исполняющих налоговые обязательства;
- сокращения количества физических и юридических лиц, получающих прибыль в "теневом" секторе экономики;
- информирования налогоплательщиков об основных критериях отбора для проведения выездных налоговых проверок.
2. Основные принципы планирования
Построение единой, открытой и понятной для налогоплательщиков и налоговых органов системы планирования выездных налоговых проверок базируется на определенных принципах, к которым относятся:
- режим наибольшего благоприятствования для добросовестных налогоплательщиков;
- своевременность реагирования на признаки возможного совершения налоговых правонарушений;
- неотвратимость наказания налогоплательщиков в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах;
- обоснованность выбора объектов проверки.
При этом хотелось бы сделать одно терминологическое уточнение. Не совсем корректно говорить о неотвратимости наказания в рамках налоговых правоотношений. Дело в том, что термин "наказание" употребляется в Уголовном кодексе Российской Федерации и в Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях. Что же касается Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), то данный термин в нем не упоминается. В законодательстве о налогах и сборах речь идет о налоговой ответственности, а не о наказании налогоплательщика за совершение налогового правонарушения.
3. Структура отбора налогоплательщиков для проведения
выездных налоговых проверок
Выбор объектов для проведения выездных налоговых проверок планируется осуществлять на основе анализа информации, поступающей в налоговые органы из внутренних и внешних источников.
При этом к информации из внутренних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами самостоятельно в процессе выполнения ими функций, возложенных на налоговое ведомство.
К информации из внешних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами в соответствии с действующим законодательством или на основании соглашений по обмену информацией с контролирующими и правоохранительными органами, органами государственной власти и местного самоуправления, а также иная информация, в том числе общедоступная.
Приоритетными для включения в план выездных налоговых проверок являются те налогоплательщики, в отношении которых у налогового органа имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или в схемах минимизации налоговых обязательств и (или) результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности которых свидетельствуют о предполагаемых налоговых правонарушениях.
Как показывает практика, в ходе мероприятий налогового контроля налоговые инспекторы выявляют схемы ухода от налогообложения. Например, налоговый орган установил, что осуществленные банком сделки по привлечению межбанковских кредитов свидетельствовали о создании им искусственной ситуации по увеличению затрат с целью минимизации налога на прибыль, что несовместимо с целью деятельности кредитной организации, заключающейся в извлечении прибыли от своей деятельности, что, в свою очередь, свидетельствовало о недобросовестности банка как налогоплательщика. Арбитражный суд подтвердил обоснованность выводов проверяющих (Постановление ФАС Московского округа от 28.06.2006 N КА-А40/5585-06 по делу N А40-47971/05-107-393).
В другом случае налоговые инспекторы обнаружили, что полученные организацией заемные средства были использованы не по назначению, то есть не были направлены на пополнение оборотных средств и получение дохода. Суд согласился с выводами налогового органа, указав, что организация действовала по схеме, предусматривающей уклонение от уплаты налогов, и тратила полученные средства не на реальные производственные нужды. Позиция арбитражного суда отражена в Постановлении ФАС Московского округа от 20.04.2006, 19.04.2006 N КА-А40/3049-06 по делу N А40-31273/05-114-232.
Как правило, различные схемы уклонения от уплаты налогов выявляются при проведении выездных налоговых проверок в результате изучения налоговыми органами большого массива документов. Но в ряде случаев налоговым инспекторам удается обнаружить незаконные способы оптимизации системы уплаты налогов и при камеральных налоговых проверках. Подтверждение тому - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2006 по делу N А21-10066/04-С1.
4. Критерии самостоятельной оценки рисков
для налогоплательщиков
Концепция предусматривает возможность проведения налогоплательщиками самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности. При этом налогоплательщики могут использовать следующие общедоступные критерии оценки рисков, применяемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок:
- налоговая нагрузка налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).
По поводу данного критерия необходимо сделать одно замечание. Дело в том, что налогоплательщик не может располагать информацией о налоговой нагрузке аналогичных организаций, поскольку данные сведения составляют налоговую тайну. Поэтому воспользоваться данным критерием оценки рисков на практике весьма проблематично.
Кроме того, сумма уплаченных налогов напрямую зависит от успешности финансово-хозяйственной деятельности организации. Очевидно, что в сложной ситуации, связанной с изменением конъюнктуры рынка, со снижением спроса на продукцию, у организации снижается товарооборот, по итогам работы за год возникают убытки и, как следствие, уменьшается уровень налоговой нагрузки, что вполне объяснимо. Однако, по замыслу разработчиков Концепции, данное обстоятельство является признаком недобросовестности налогоплательщика и основанием для проведения выездной налоговой проверки;
- отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.
В судебной практике известны случаи, когда убыточность финансово-хозяйственной деятельности организации не влекла в течение нескольких лет наступления негативных налоговых последствий. Например, арбитражный суд не согласился с мнением налогового органа, сделавшего вывод о недобросовестности организации на основании того, что в 2002 - 2003 гг. она осуществляла деятельность с убытком (Постановление ФАС Московского округа от 20.04.2006 N КА-А40/2942-06-П по делу N А40-12191/05-127-80).
Аналогичное заключение сделано и в другом судебном решении. Налоговый орган пришел к выводу о недобросовестности общества на основании того, что общество получило убыток по результатам хозяйственной деятельности за 2004 - 2005 гг. Однако суд отклонил этот довод налогового органа, указав, что убыток по результатам хозяйственной деятельности за 2004 г. образовался в результате отражения в бухгалтерском учете расходов прошлых налоговых периодов в виде курсовых разниц по операциям в иностранной валюте (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2007 по делу N А56-17795/2006).
По мнению судей, получение убытка в отчетном периоде не означает убыточности конкретной сделки и недобросовестности налогоплательщика. Данная точка зрения приведена в Постановлении ФАС Московского округа от 04.10.2005, 28.09.2005 по делу N КА-А40/9382-05. Схожий подход отражен в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2007 по делу N А56-60497/2005, ФАС Уральского округа от 30.03.2006 N Ф09-2129/06-С2 по делу N А50-34671/05.
Кроме того, сама по себе убыточность отдельной сделки не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика. Так, арбитражный суд отклонил довод налогового органа о недобросовестности общества, основанный на том, что товар был реализован с убытком, поскольку причинами убытка, по мнению суда, были значительный остаток произведенного товара на складе и его недостаточно высокое качество по сравнению с товаром, произведенным за рубежом (Постановление ФАС Московского округа от 06.10.2006, 09.10.2006 N КА-А40/9657-06 по делу N А40-10428/06-126-76).
Рассматривая другой спор, суд не принял во внимание вывод налогового органа о недобросовестности общества, состоящий в том, что обществом были заключены контракты, прибыльность которых была минимальной или по которым были получены убытки, поскольку налоговое законодательство не требует учитывать результаты налогообложения прибыли при подтверждении права на возмещение НДС. Позиция арбитражного суда отражена в Постановлении ФАС Московского округа от 31.08.2006, 04.09.2006 N КА-А41/8124-06 по делу N А41-К2-795/06.
ФАС Московского округа признал несостоятельным довод налогового органа об убыточности сделки по реализации товара на экспорт, поскольку один этот довод не мог служить основанием для признания налогоплательщика недобросовестным, так как в ходе предпринимательской деятельности может быть получена не только прибыль, но и убытки (Постановление ФАС Московского округа от 23.06.2005 по делу N КА-А40/5559-05);
- отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.
Как показывает практика, налоговые органы нередко предъявляют претензии организациям, заявляющим к вычету значительные суммы НДС. В частности, по одному из арбитражных споров суд признал правильным вывод налогового органа о том, что обществом искусственно создавалась ситуация изъятия из федерального бюджета значительных сумм НДС (Постановление ФАС Московского округа от 19.01.2007, 26.01.2007 N КА-А40/10685-06 по делу N А40-52301/05-4-251).
Однако не всегда подобные претензии являются обоснованными. Так, налоговый орган полагал, что общество включало в состав налоговых вычетов суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, заметно превышавшие суммы начисленного НДС, в связи с чем общество систематически предъявляло к возмещению из бюджета в течение 2004 г. значительные суммы НДС. Исходя из этого, налоговый орган сделал вывод, что налогоплательщик не имел права на возмещение из бюджета сумм НДС. При этом налоговый орган указал на недобросовестность общества, считая, что деятельность организации была направлена не на получение прибыли от реализации товаров, а на возмещение НДС из федерального бюджета. Однако суд признал правомерным предъявление обществом к возмещению из бюджета НДС [Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2006 по делу N Ф04-9464/2005(18398-А45-15)].
По другому налоговому спору основанием к отказу в возмещении вычетов НДС послужили выявленные налоговым органом признаки недобросовестности общества, выразившиеся в стремлении организации возместить из бюджета значительные суммы налога. Тем не менее суд подтвердил право налогоплательщика на применение налогового вычета (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.04.2007 N Ф03-А51/07-2/592 по делу N А51-9609/2006-33-253). Аналогичный подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 11.04.2006, 04.04.2006 N Ф03-А51/07-2/468 по делу N А51-11546/2005-8-424;
- опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).
При осуществлении мероприятий налогового контроля налоговые инспекторы обращают внимание на соотношение уровня доходов и расходов налогоплательщика в проверяемом периоде. В частности, по итогам проверки налоговый орган решил, что расходы общества не были экономически оправданны, поскольку превышали доход от реализации. Согласно данным налоговой отчетности общества за 2004 г. в результате анализа прибыльности одного направления деятельности общества было выявлено снижение прибыли с 263 455 руб. от торговли золотом до убытка в размере 218 341 руб., что противоречило положениям п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), определяющего предпринимательскую деятельность как деятельность, направленную на систематическое получение прибыли. С учетом вышеизложенного суд признал, что действия налогоплательщика были направлены на необоснованное получение из бюджета сумм НДС, поэтому были недобросовестными. Позиция арбитражного суда приведена в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.12.2006 N А33-5875/05-Ф02-6716/06-С1 по делу N А33-5875/05;
- выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.
Следует отметить, что налоговые органы ведут борьбу против выплаты заработной платы "в конверте" и уделяют самое пристальное внимание налогоплательщикам, устанавливающим своим сотрудникам низкий уровень оплаты труда. Однако на практике налоговому органу не всегда удается доказать применение организацией-работодателем незаконной зарплатной схемы. В справедливости вышесказанного убеждает Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2006 по делу N А26-9812/2005.
Пример. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения ООО фирма "Техпродсервис" законодательства о налогах и сборах. В ходе проверки налоговый орган установил, что общество выплачивало работникам заработную плату ниже утвержденного прожиточного минимума. Об этом, по мнению налогового органа, свидетельствовали справка о доходах и показания свидетеля Капустина Ю.Е.
По итогам проверки налоговый орган вынес решение о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением обществу был доначислен единый социальный налог, налог на доходы физических лиц, начислены пени за несвоевременную уплату вышеназванных налогов, и с общества были взысканы штрафные санкции.
Налогоплательщик не согласился с выводами проверяющих и обжаловал решение инспекции в судебном порядке.
Арбитражный суд поддержал позицию общества, отметив следующее.
В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается, в частности, полученный налогоплательщиком доход от источников в Российской Федерации, в том числе вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц.
В пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ предусмотрены случаи, при которых налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Арбитражный суд отметил, что выплаченная работникам общества заработная плата соответствовала заработной плате, указанной в трудовых договорах. Факт установления заработной платы ниже прожиточного минимума не служит основанием для применения к налогоплательщику положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в других судебных решениях (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 17.01.2007, 10.01.2007 N Ф03-А73/06-2/5164 по делу N А73-1862/2006-23, ФАС Дальневосточного округа от 04.10.2006, 27.09.2006 N Ф03-А73/06-2/3247 по делу N А73-3063/2006-19, ФАС Северо-Кавказского округа от 17.01.2006 N Ф08-6472/2005-2561А по делу N А32-11266/2005-22/315);
- неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих налогоплательщикам право применять специальные налоговые режимы.
Одним из специальных налоговых режимов является упрощенная система налогообложения. Пунктом 2 ст. 346.12 НК РФ предусмотрено, что организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 15 млн руб.
Указанная величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с п. 2 ст. 346.12 НК РФ ранее. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ.
Порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения прописаны в ст. 346.13 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 Кодекса, превысили 20 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.
Практика показывает, что налоговые органы внимательно следят за тем, чтобы доходы налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, не превышали установленную законом предельную сумму. В случае превышения налогоплательщиком лимитов доходов ему доначисляются суммы налогов, подлежащих уплате согласно общей системе налогообложения (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.05.2007 N Ф08-2251/2007-911А по делу N А01-1566/2006-11).
Однако не всегда подобные претензии контролирующих органов являются обоснованными. В справедливости сказанного убеждает Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2007 N Ф04-3299/2007(34566-А45-29) по делу N А45-16939/2006-36/502.
Вместе с тем неоднократное приближение дохода налогоплательщика к предельному значению дохода, установленному НК РФ для права применения упрощенной системы налогообложения, по мнению разработчиков Концепции, само по себе является достаточным основанием для проведения в отношении налогоплательщика выездной налоговой проверки;
- отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.
Обобщение арбитражной практики показывает, что налоговые органы и суды уделяют серьезное внимание анализу финансово-хозяйственной деятельности индивидуальных предпринимателей, в частности экономической обоснованности произведенных ими расходов. Так, разрешая налоговый спор по существу, суд, оценив доходы и расходы налогоплательщика в спорные периоды, установил, что доход от сдачи имущества в аренду незначительно превысил расходы индивидуального предпринимателя, что свидетельствовало о необоснованности данных расходов.
Кроме того, суд также указал, что индивидуальный предприниматель не обосновал, насколько ему были необходимы и насколько рациональны были произведенные затраты, насколько они соответствовали обычаям делового оборота и обычным затратам, которые осуществил бы другой занимающийся аналогичной деятельностью налогоплательщик.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что расходы индивидуального предпринимателя по оплате юридических и информационно-консультационных услуг не были соотносимы с экономическими результатами его деятельности и, следовательно, не являлись экономически обоснованными (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.09.2005 по делу N А33-10368/04-С3-Ф02-4349/05-С1);
- построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами - перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).
В подобной ситуации усматриваются признаки получения организацией необоснованной налоговой выгоды. Это следует из Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
В частности, по одному из споров суд отказал в удовлетворении требования общества в части возмещения 2 290 348 руб. налоговых вычетов, связанных с реализацией продукции на экспорт. Дело в том, что купля-продажа данного товара осуществлялась по цепочке организаций, созданных специально для целей возмещения из бюджета НДС, что свидетельствовало о недобросовестности общества. Поскольку экспорт товара отсутствовал, обязанности по возмещению из бюджета НДС у налогового органа не возникало.
Арбитражный суд оценил и придал правовое значение обоснованности получения обществом налоговой выгоды с точки зрения наличия в его действиях разумных экономических или иных причин (деловой цели), в том числе возможности реального осуществления им и его российскими поставщиками хозяйственных операций с учетом времени и места нахождения имущества. Суд указал на отсутствие доказательств уплаты в бюджет НДС поставщиками общества и на отсутствие документов, подтверждающих факты реальной передачи товара между контрагентами-поставщиками. Эти выводы сделаны в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.01.2007 N 8300/06 по делу N А21-9656/04-С1;
- непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.
На основании пп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ можно сделать вывод, что представление пояснений по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок является правом, но не обязанностью налогоплательщика.
При этом налоговое законодательство не предусматривает ответственности за непредставление организацией пояснений. Подтверждение тому - Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.08.2006 по делу N А82-17032/2005-27, ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2005 по делу N А33-31274/04-С4-Ф02-3864/05-С1.
В то же время непредставление пояснений по требованию налогового органа может послужить поводом для проведения в отношении организации выездной налоговой проверки;
- неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).
Как показывает практика, налоговые органы считают одним из признаков недобросовестности налогоплательщика его снятие с налогового учета в одном регионе и постановку на учет в другом. Тем не менее арбитражные суды полагают, что данное обстоятельство не может повлечь неблагоприятных правовых последствий для налогоплательщика (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.08.2006 по делу N А82-15623/2005-27, ФАС Поволжского округа от 22.11.2006 по делу N А72-4732/06-7/230, ФАС Поволжского округа от 22.11.2006 по делу N А72-3938/06-7/209);
- значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.
При оценке вышеуказанных показателей налоговый орган анализирует возможность извлечения необоснованной налоговой выгоды либо ее наличие, в том числе по обстоятельствам, указанным в Постановлении Пленума ВАС РФ "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
Следует отметить, что низкий уровень рентабельности сделки является одним из признаков недобросовестности налогоплательщика. Это следует из Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.10.2005 по делу N Ф04-7249/2005(15829-А70-34).
Но следует отметить, что низкий уровень рентабельности отдельных гражданско-правовых сделок сам по себе не является достаточным доказательством недобросовестности участника налоговых правоотношений. Так, суд не принял во внимание вывод налогового органа о том, что приобретение леса и его реализация индивидуальному предпринимателю осуществлялись ООО "СеверЛес" практически по одним и тем же ценам с использованием минимальной торговой наценки, что, по мнению налогового органа, свидетельствовало о низкой рентабельности сделки. Уровень рентабельности сделок поставщика с третьими лицами не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика и служить основанием для отказа в применении им налоговых вычетов. Налоговый орган не представил доказательств отсутствия реальной экономической цели у налогоплательщика и не поставил под сомнение рентабельность сделки по продаже лесопродукции на экспорт. Позиция суда отражена в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2007 N А19-20063/06-56-Ф02-568/07-С1 по делу N А19-20063/06-56.
По другому делу в результате анализа полученных в ходе мероприятий налогового контроля данных налоговый орган сделал вывод о низкой рентабельности деятельности организации. Однако суд отклонил данный довод налогового органа, поскольку пришел к выводу, что финансовый анализ является комплексной процедурой, учитывающей множество факторов в тесной связи с экономическим содержанием, стоящим за показателями финансовой отчетности. Вследствие этого коэффициентный анализ является только частью, одним из инструментов и в подавляющем большинстве случаев абсолютно недостаточен для формирования окончательных выводов. При этом суд учел подтверждение налогоплательщиком расчета по кредитам денежными средствами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности, и отсутствие просроченной задолженности по кредитным договорам.
При установлении низкой рентабельности организации и, как следствие, невозможности возвратить заемные денежные средства налоговый орган не учел специфику деятельности налогоплательщика, особенностью которой было то, что затраты на приобретение имущества окупались в течение нескольких лет путем получения лизинговых платежей, в которых и была заложена прибыль. Как следовало из справок общества, оно не имело просроченной задолженности по кредитным договорам. В результате суд не принял довод налогового органа о том, что общество не понесло реальных затрат на уплату сумм НДС (Постановление ФАС Московского округа от 03.05.2007, 10.05.2007 N КА-А40/3436-07 по делу N А40-51392/06-116-250).
В другом случае налоговый орган сослался на отсутствие сведений о государственной регистрации в США иностранного контрагента - налогоплательщика, низкую рентабельность деятельности общества, структура баланса которого показывала отсутствие ликвидного имущества и тенденцию к увеличению дебиторской задолженности, отсутствие в штатном расписании организации достаточного количества должностей исполнительского уровня для нормального функционирования и осуществления хозяйственной деятельности организации, отсутствие на балансе помещений, пригодных для хранения товара, непредставление доказательств ведения переговоров с партнером. По мнению налогового органа, все вышеназванные обстоятельства свидетельствовали об отсутствии у заявителя права на применение налоговых вычетов и на возмещение НДС.
В то же время суд признал, что право на применение налоговых вычетов не ставится в зависимость от получаемой организацией прибыли от предпринимательской деятельности, которая в соответствии со ст. 2 ГК РФ является самостоятельной и осуществляется на свой риск (то есть деятельность организации может оказаться как прибыльной, так и убыточной). Позиция суда приведена в Постановлении ФАС Московского округа от 24.04.2007, 26.04.2007 N КА-А40/3128-07 по делу N А40-52019/06-151-300.
5. Результаты внедрения Концепции
Концепция определяет основные приоритеты, принципы и направления реализации единого подхода к планированию выездных налоговых проверок.
Предлагаемая система планирования позволит:
- налогоплательщикам - максимально уменьшить вероятность того, что выездная налоговая проверка в текущем году затронет законопослушного налогоплательщика, полностью исполнившего свои обязательства перед бюджетом;
- налоговым органам - выявить наиболее вероятные "зоны риска" (нарушения законодательства о налогах и сборах), своевременно отреагировать на возможное совершение налоговых правонарушений и определить необходимые мероприятия налогового контроля.
Принципы, заложенные в Концепции, позволят реализовать:
- формирование единого подхода к планированию выездных налоговых проверок;
- стимулирование налогоплательщиков в части соблюдения законодательства о налогах и сборах;
- повышение налоговой грамотности и дисциплины налогоплательщиков.
О.А.Мясников
К. ю. н.,
налоговый юрист
Подписано в печать
03.08.2007

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПРИКАЗ
от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@

ОБ УТВЕРЖДЕНИИ КОНЦЕПЦИИ
СИСТЕМЫ ПЛАНИРОВАНИЯ ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

В целях создания единой системы планирования выездных налоговых проверок, повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков, а также совершенствования организации работы налоговых органов при реализации полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, предоставленных Налоговым кодексом Российской Федерации, приказываю:

1. Утвердить Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок согласно приложению N 1 к настоящему Приказу.
(п. 1 в ред. Приказа ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@)

2. Утвердить Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (далее - Критерии), согласно приложению N 2 к настоящему Приказу.
(п. 2 в ред. Приказа ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@)

3. Утвердить значения Критерия 1 согласно приложению N 3 к настоящему Приказу.
(п. 3 в ред. Приказа ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@)

4. Утвердить значения Критерия 11 согласно приложению N 4 к настоящему Приказу.
(п. 4 в ред. Приказа ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@)

5. Утвердить рекомендуемую форму Пояснительной записки к уточненной(ым) налоговой(ым) декларации(ям), представленной(ым) в связи с выявлением фактов ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, согласно приложению N 5 к настоящему Приказу.
(п. 5 в ред. Приказа ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@)

6. Начальнику (исполняющему обязанности начальника) Аналитического управления ежегодно до 5 мая определять среднеотраслевые показатели, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщиков, для уточнения значения Критериев N N 1 и 11 и размещать на официальном Интернет-сайте ФНС России.
(п. 6 в ред. Приказа ФНС России от 10.05.2012 N ММВ-7-2/297@)

7. Начальнику (исполняющему обязанности начальника) Контрольного управления совместно с начальниками (исполняющими обязанности начальников) Управления налогообложения, Правового управления и Управления досудебного аудита по результатам контрольной работы с учетом досудебного урегулирования споров с налогоплательщиками и складывающейся арбитражной практики проводить регулярный анализ выявляемых способов ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, применяемых налогоплательщиками.
(п. 7 в ред. Приказа ФНС России от 10.05.2012 N ММВ-7-2/297@)

8. Начальнику (исполняющему обязанности начальника) Управления информатизации разместить настоящий Приказ и приложения к нему на официальном Интернет-сайте ФНС России в разделе "Налоговый контроль", подраздел "Налоговые проверки".

9. Начальнику (исполняющему обязанности начальника) Контрольного управления обеспечивать обновление информации о способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском на официальном Интернет-сайте ФНС России.
(в ред. Приказов ФНС России от 22.09.2010 N ММВ-7-2/461@, от 10.05.2012 N ММВ-7-2/297@)

10. Управлениям Федеральной налоговой службы по субъектам Российской Федерации довести настоящий Приказ до нижестоящих налоговых органов и организовать работу по ознакомлению налогоплательщиков с положениями настоящего Приказа и приложениями к нему.
(п. 10 введен Приказом ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@)

11. Контроль исполнения настоящего Приказа возложить на заместителя руководителя Федеральной налоговой службы, курирующего деятельность Контрольного управления.
(в ред. Приказа ФНС России от 10.05.2012 N ММВ-7-2/297@)